国有企业会计报表审计工作探讨

　　从近两年对注册会计师审计工作的检查中发现，国有企业年度会计报表的审计工作还存在一些不容忽视的问题。正确认识和解决这些问题，事关行业形象、政府信任和行业的健康发展。

　　国有企业年度会计报表审计工作存在的问题

　　1.注册会计师方面的问题

　　（1）审计范围不全。特别是对个别规模较大的公司进行年度会计报表审计时，只审计公司本部，或对公司下属单位进行抽查，而对公司的全部子公司及控股公司不进行审计；只给公司本部出具审计报告，不出具合并审计报告。

　　（2）审计项目不全。在年度会计报表审计时，有些会计师事务所和注册会计师只审计资产负债表、损益表、现金流量表，不审计会计报表附注及财务情况说明书。

　　（3）审计程序不全。有些注册会计师因审计工作时间紧或其他原因，在年度会计报表审计时只实施了常规的审计程序，而对存货审计应实施的监盘及抽查程序、对应收账款审计应进行的函证或替代检查审计程序等执行不全；有些注册会计师在审计工作中不进行符合性测试，不使用重要性概念，抽样依据不足。

　　（4）审计报告不规范。有些会计师事务所及注册会计师出具审计报告时，审计报告的类型与审计工作底稿不符。

　　（5）披露事项不全。有些注册会计师因工作马虎，急于求成，或有其他原因，对一些重大问题没有发现或发现后没有披露。有些注册会计师在审计中对企业存在的一些问题或异常现象不予以追查，或在不履行必要审计程序加以核实的情况下便予以确认，或不按规定建议客户在报表附注中披露或在审计报告中说明。

　　（6）执业质量控制制度建设不完善。有些事务所虽然制定了执业质量管理制度，但注册会计师在执业中没有严格执行，执业过程得不到监督，三级复核制度流于形式，没有发挥好三级复核应有的作用。

　　2.国有企业方面的问题

　　（1）会计核算不规范。有些企业不按会计准则、会计制度组织会计业务核算，会计科目使用混乱。

　　（2）会计报表不规范。如合并会计报表与汇总会计报表的编制原则区分不清，有的企业应编制合并会计报表，却按汇总会计报表进行编制。资产负债表的编制不符合编制原则，应收账款、应付账款、预收账款、预付账款等往来科目未按其明细账户的余额分析计算后，填列资产负债表的有关项目，一年内到期的长期债券投资、一年内到期的长期负债等项目填列不符合要求。

　　（3）会计报表附注的编制简单或没有编制。《企业财务会计报告条例》制定下发之前，大多数企业不编制会计报表附注，年度会计报表审计时，多数由注册会计师帮助编制。《企业财务会计报告条例》制定下发以后，企业编制的会计报表附注过于简单，特别是对会计报表主要项目未进行必要的明细解释。

　　（4）企业内部控制制度不健全。许多企业的管理人员对内部控制制度模糊不清或对其重要性认识不够，内部控制制度的建立不完善或未得到遵循，致使注册会计师对内部控制制度的符合性测试程序较难实施。

　　以上问题的原因

　　1.一些客观因素使注册会计师很难按照独立审计准则要求工作。（1）企业不同程度地存在着潜亏、虚增利润的情况，如存货积压、贬值，历史债务负担，长期投资本金不能收回等。（2）有的企业不落实会计法和会计准则，会计人员的正当权益无法保护。有的企业为了维持较高的利润水平，不配合社会审计的检查，使注册会计师很难收集到足够的审计证据。（3）社会有关方面支持不够。如很多银行不给银行询证函，企业询证回函廖廖无几。

　　2.审计时间短，任务重。大型国有企业规模大，分支机构多，历史遗留问题多，情况复杂，工作量大，留给注册会计师的审计时间有限。如财政部和国务院各部委规定汇编会计报表要求，于次年的4月20日前上报，地方财税部门往往规定在2月底上报（如目前按年度决算及所得税清算截止日为2月28日），其中工效挂钩清算、国有资产产权登记时间还早一点（如工效挂钩清算是1月20日，国有资产登记是2月15日）。中间扣除元旦、春节两个节假日，再扣除企业需层层汇总方能编出财务决算所占用的时间，真正留给注册会计师审计的时间极为有限。加上按现有审计程序的规定，一般抽查面又要达到总资产的50%以上，事务所很难在规定的时间内完成审计工作。这导致个别事务所为缩短审计时间，减少必要的审计程序，造成审计不真实。

　　3.成本效益原则始终是保证审计质量不可逾越的障碍。一是成本高。对于国有企业首次委托的审计项目，会计师事务所由于对其财务管理、控制制度、期初数据等不了解，以致造成工作量大，而事务所审计的业务收入又受到一定的限制，造成事务所的收入与业务成本不相匹配。二是体制不顺。由于我国经济体制等方面原因，国有企业真正的投资主体尚未到位，企业管理当局不是所有者，经营者需要的是体面的会计报表。尽管注册会计师是受财政等政府部门的委托，但审计费用却由企业负担，这种委托人和付费人的不协调，导致费用成为企业左右注册会计师意见的砝码。

　　4.部分事务所和注册会计师缺乏风险意识和责任意识，综合素质差。部分事务所经营思想不端正，为了追求审计收费而盲目承揽业务，千方百计拉客户、抢市场，不顾自身能力限制，不讲成本效益原则，压价竞争；为了追求眼前利益，不按程序，不到现场，草率出具审计报告，工作底稿不规范，审计质量不高。有些注册会计师对财经政策掌握不够，对一些业务问题缺乏正确的判断，也有部分注册会计师业务素质低，专业能力不能胜任年度会计报表审计的要求。

　　5.企业对年度会计报表的注册会计师审计制度不理解、不习惯、不配合、不重视的现象普遍存在，对注册会计师审计有抵触心理。其原因一是企业一直执行财政决算审批制度，现在改由注册会计师审计并出具审计报告，在政府有关部门多头检查情况下，又增加注册会计审计，无疑增加了企业负担。二是注册会计师审计不仅麻烦，还要收钱。三是考核政府主管部门和企业领导的政绩是完成当年的“经营目标责任书”，单位效益与各级领导晋升和企业全体员工的奖金有关，对企业订合同、借款有利，而注册会计师审计与企业考核无关，并且往往是找企业的不足，使企业效益大打折扣，影响企业和有关部门切身利益的实现，所以企业负责人不欢迎注册会计师审计。四是注册会计师查出的违法违纪问题，法律没有处理约束，企业不重视，基本上不予调整。如此情况，造成企业不配合审计。

　　6.财政部门把关不严。企业报表注册会计师审不审计都汇总，报告质量无论优劣都不影响使用，致使审计报告仅有的一点备案作用也丧失殆尽。

　　7.政府部门多头干预。税务、经贸委、工商年检等有关部门，均利用各自职权，指令企业到指定所审计，指定审计报告内容与格式，否则税收不关照，奖励不兑现，年检不过关等，弄得企业无所适从，审计报告面目全非。同时，执业标准与检查标准也不统一。注册会计师是遵循《中国注册会计师独立审计准则》执业，主要是对被审计企业会计报表在所有重大方面是否符合“三性”发表审计意见，它并不能保证发现所有的错误和舞弊，政府各职能部门检查侧重于企业的错误和舞弊，只要存在会计差错，事务所底稿中没有反映，不论差错对报表影响程度如何，都认定是事务所的错误。

　　解决以上问题的建议

　　1.明确委托主体。应明确委托审计的主体为投资主体或有权委托的具体部门，以改变委托者就是经营者的情况，使注册会计师能对经营者的经营成果和经营业绩作出客观、公正的评价。同时明确规定会计师事务所不能接受无权委托审计业务人的委托。委托审计费用，由委托者负担。

　　2.协调对事务所工作成果的使用和检查。力争通过法律形式将政府审计与社会审计分开，从根本上理顺两种审计职责范围。或者实行各部门的联手检查，或者实行统一标准，使用一份审计报告，避免多头和重复检查。

　　3.认真贯彻落实国有企业年度会计报表注册会计师审计制度。各级财政部门对未经注册会计师审计的年度会计报表一律不得汇总，年报上报后，对报表未被汇总的企业严肃查处。

　　4.建立严格的市场准入制度。为保障审计质量，应建立合理有效的国有企业审计准入制度，以促使事务所根据各自的业务能力去承揽其力所能及的业务，同时对质量低下和非法执业的机构和人员给予严厉惩处。严格国有企业审计资格的审查和审批，对不符合暂行办法规定的所坚决不批给审计资格，同时通过财政、国资部门将对事务所资格认定的文件传达到国有企业。对国有企业不按规定聘请有资格的事务所审计所出具的审计报告视为无效报告，给予处罚。

　　5.适当推迟企业年度会计报表报送时间。建议国有企业年度会计报表上报期限再延迟10-15天，以便给注册会计师报表审计留下较多的一点时间。

　　6.逐步建立国有企业报表连续审计制度。如某国有企业接受了一家会计师事务所审计，如果该事务所当年的审计工作经检查后未发现问题，次年这一国有企业仍应安排该事务所审计。连续审计会使事务所对企业的经营状况、财务管理、内控制度，以及容易发生的问题非常熟悉，审计起来得心应手，既能节约成本，又能保证审计质量。反之，非同一所审计，委托方若不提供前任事务所审计所提出的调整事项，其审计不仅量大，而且差错率也会加大。连续审计也便于会计师事务所在年度结束前一到两个月，提前对企业审计工作量大、耗时长的项目先行审计，以尽可能地减少事务所风险，增加审计报告的可信度。

　　7.提倡预审制度。委托方和受托方在相互信任的基础上相对延长年度会计报表审计时间。一是通过预审，在期中或第三季度末事务所对其负责审计的企业实施符合性测试；二是对现金盘点、银行存款函证、存货监盘、往来账项函证、固定资产监盘、折旧计提等实施实质性测试，尽量减少年度的工作量。待到年度报表审计时，只是在此基础上通过抽到一定量样本，予以补充，再进行综合性发表审计意见书。

　　8.加强对会计师事务所的监督，加大处罚力度，提高注册会计师行业职业道德水准和执业质量水平。承办国有大型企业年度会计报表审计的会计师事务所必须具备相应资质，审计工作结束后也必须向省注协报备执业情况，对经检查有严重质量问题，弄虚作假，或审计报告严重不实，审计水平较低的事务所给予通报批评或取消其国有企业审计资格。同时，要反对不正当竞争。对压价竞争、乱设分支机构、收入分成、支付回扣、一味屈从客户的事务所严肃治理。

　　9.加强宣传。宣传国有企业年度会计报表审计的政策、作用，注册会计师行业的业绩及对社会的贡献，让社会了解注册会计师行业，为注册会计师执业创造良好的环境。

　　（作者：杨 超 焦桂荣  山东省注册会计师协会、山东省财政厅）